Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как проверить контрагента и проявить должную осмотрительность в 2022 году». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
И Минфин, и ФНС не оставляют без внимания вопрос подтверждения должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагента. В своем последнем письме по этому вопросу от 17 декабря 2014 г. N 03-02-07/1/65228 Минфин указывает, что Налоговый кодекс не определяет конкретный перечень действий и документов, запрашиваемых у контрагентов, который сможет подтвердить, что вы проявили ту самую осмотрительность и осторожность. В результате, возможна ситуация, что как бы вы ни старались, избежать обвинений в том, что вы были неосторожны при выборе партнера, не получится. И все же, стремиться к этому надо.
Что говорит закон о должной осмотрительности?
Как ни странно – ничего. В законах и Налоговом кодексе нет такого понятия. Но это не мешает ФНС и Минфину оперировать этим понятием в своих письмах, давать рекомендации по проявлению должной осмотрительности, а судам – учитывать все это при рассмотрении споров.
Термин «должная осмотрительность» стали применять после того, как его употребили в Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Исходя из текста постановления, сам факт, что ваш контрагент не исполняет свои обязательства перед бюджетом – еще не повод для доначислений, ведь вашей вины в этом нет. Но избежать санкций и обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды удастся, только если докажете, что вы ничего об этом не знали, сами в схеме не участвовали и со своей стороны сделали все возможное, чтобы убедиться в добросовестности контрагента.
Первое, что нужно указать в регламенте — это цель его составления, то есть предотвращение (снижение) рисков, связанных с выбором партнеров по бизнесу. Целесообразно дать описание этим рискам — это недоимка налогов, пени и штрафы, то есть те платежи, которые в результате проведения проверки могут грозить компании за неосмотрительность.
Стоит также отметить в регламенте, что он утверждается приказом и является обязательным для исполнения сторонами сделки как до заключения договора, так в процессе его исполнения. Это значит, что до того, как договор с контрагентом будет подписан, он должен быть ознакомлен с положениями регламента. Чтобы это обеспечить, целесообразно разместить регламент на официальном сайте компании в разделе для потенциальных партнеров.
Проверка личности. Недопустимое использование сведений
При заключении сделки необходимо убедиться в том, что лицо, которое выступает в качестве представителя организации, действительно является ее уполномоченным лицом. К таковым относятся:
- Единоличный исполнительный орган или один из членов коллегиального исполнительного органа (ст. 40, 41 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ, ст. 69, 70 закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Такие лица обладают полномочиями в силу положений устава и решения участников (акционеров) об их избрании.
- Представители, которые вправе заключать сделки на основании доверенности, выданной исполнительным органом.
Осмотрительность комиссионера
Комиссионер, заключивший во исполнение договора комиссии сделку с непроверенным и оказавшимся неблагонадежным контрагентом, будет отвечать за неисполнение последним своих обязательств перед комитентом в полном объеме. Проверка контрагента вменяется комиссионеру в обязанность ст. 993 ГК РФ и наравне с предоставлением ручательства (делькредере) за исполнение третьим лицом обязательств является основанием для привлечения комиссионера к ответственности.
ВАЖНО! Доказывать вину комиссионера в ненадлежащей проверке третьего лица, заключившего, но не исполнившего сделку, должен будет комитент (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» от 17.11.2004 № 85).
В случае если сделка заключается с лицом, которое известно комитенту, и последний против такого лица не возражает (в том числе в форме молчаливого одобрения такой сделки), комиссионер не может быть привлечен к ответственности за неисполненную сделку. Исключение составляют ситуации, когда комиссионер знал о дополнительных обстоятельствах, которые должны были побудить его отказаться от сомнительной сделки.
При рассмотрении дела в суде (постановление 11-го ААС от 03.05.2018 по делу № А55-30033/2017) комитент не смог доказать вину комиссионера в неосмотрительности, так как последний представил запрошенные им при заключении сделки документы:
- о регистрации контрагента;
- ведении им бухгалтерского учета;
- отсутствии сведений о нем в картотеке арбитражных судов и службы судебных приставов.
Должная осмотрительность при выборе контрагента
Гражданским законодательством (п. 5 ст. 10 ГК РФ) проявление должной осмотрительности предполагается как данность, поскольку это соответствует интересам участников гражданских правоотношений. Иное значение названное понятие приобрело в налоговом смысле. В целях получения необоснованной налоговой выгоды большое количество налогоплательщиков сознательно идет на контакты с неблагонадежными фирмами. При этом достигаются две задачи, первая из которых — возмещение НДС на основании счетов-фактур, выписанных фирмами-«однодневками», а вторая — обналичивание перечисленных в адрес фирм-«однодневок» денежных средств.
[2]
Примечание. Под фирмой-«однодневкой» в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д. (Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84).
Налоговые органы в первую очередь обеспокоены уклонением от уплаты НДС, в результате весь имеющийся в их руках арсенал средств они направляют на решение данной проблемы. Добросовестным налогоплательщикам, не имеющим отношения к незаконным схемам, порой нечего сказать в свое оправдание по скомпрометировавшему их счету-фактуре. Они только могут попытаться доказать, что о неправомерной деятельности контрагента им было неизвестно и при взаимодействии с ним была проявлена должная осмотрительность. Далее в статье будет раскрыта проблема должной осмотрительности в свете эволюции методов контроля уплаты НДС.
Что такое должная осмотрительность
Рассмотрим такую ситуацию. ООО «Альфа» заключило с ООО «Дельта» договор на поставку материалов. На основании полученного от ООО «Дельта» счета-фактуры ООО «Альфа» взяло к вычету НДС.
При встречной проверке, проведенной через год, налоговики выяснили, что ООО «Дельта» не заплатило НДС с суммы отгруженных материалов. Более того – эта компания вообще перестала сдавать отчетность и отсутствует по юридическому адресу.
Возникает вопрос – с кого взыскать недоимку по НДС? Найти ООО «Дельта» не получилось, поэтому проверяющие обвинили ООО «Альфа» в сговоре и получении необоснованной налоговой выгоды. Компания, естественно, не согласилась с этим и обратилась в суд…
В первой половине «нулевых» годов появилось множество подобных дел, касающихся не только НДС, но и других «оборотных» обязательных платежей, в первую очередь — налога на прибыль.
Поэтому Высший Арбитражный Суд РФ в итоге обобщил практику и высказал свое мнение (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).
Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента
Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента— категория, интересующая, прежде всего, налоговые органы, выявляющие ситуации, влекущие за собой получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Особую значимость эти моменты приобрели в связи с контролем за реальностью операций, учитываемых при расчете 2 основных налогов: на прибыль и НДС.
Меньший (но также растущий) интерес должная осмотрительность вызывает:
- у банков, не только обязанных контролировать определенные сделки своих клиентов (закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов…» от 07.08.2001 № 115-ФЗ), но и заинтересованных в как минимум стабильном финансовом положении лиц, получивших в банке кредит;
- собственников бизнеса, желающих вести его с наименьшими потерями (риски покупки-продажи некачественного товара, несвоевременных поставок, неполучения платежей, невозможности взыскания ущерба).
Почему же проявление должной осмотрительности оказывается одним из ключевых вопросов непосредственно для самого налогоплательщика? Потому что предпринимательская деятельность ведется на свой страх и риск. То есть негативные последствия, возникающие из-за неправильного выбора контрагента, тоже становятся риском налогоплательщика. А если при этом налоговый орган докажет отсутствие реальности операций (то есть фиктивность осуществленной сделки), то неизбежными будут и налоговые доначисления.
Законодательно понятие должной осмотрительности нигде не определено. Однако существуют разработанные ФНС России (приказ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333) критерии, согласно которым из числа налогоплательщиков осуществляется отбор наиболее вероятных кандидатов на выездную налоговую проверку. Среди этих критериев присутствует и такой, как ведение деятельности с высоким уровнем налогового риска, описание которого (п. 12 приложения 2 к приказу ФНС № ММ-3-06/333) содержит перечень признаков, составляющих основу для оценки контрагентов с точки зрения возможных рисков работы с ними.
Статья 54-1 НК РФ и должная осмотрительность
После состоявшегося в Поддержке обсуждения-практикума, дискуссии по вопросам необоснованной налоговой выгоды родилось желание подготовить краткие выводы по вопросу о последствиях совершения сделок с контрагентами, которые на проверку оказываются компаниями, не исправными в налоговой сфере, т.к. называемыми «однодневками», налоговых рисках и акцентах, на которые прежде всего необходимо обращать внимание. Мы постарались изложить основные аргументы, сведя их совокупность к алгоритму, который, как нам представляется, должен быть полезным.
Часть 1. Краткое описание типового спора.
Очень часто основанием доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности, является вывод о необоснованном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по сделкам, связанным с приобретением товаров у компаний, которые не исправны в налоговой сфере и не декларируют соответствующие операции либо при выполнении данной обязанности по декларированию уменьшают сумму исчисленного по ним налога на налоговые вычеты, право на которые отсутствует, сводя сумму налога, подлежащего к уплате, к нулю.
В ряде случаев риски неисправности контрагента в налоговой сфере перелагаются на налогоплательщика по мотиву наличия подозрительных признаков, которые могут свидетельствовать о фактической «подконтрольности» компании-однодневки налогоплательщику. Однако, следует признать, что данное обоснование не является преобладающим.
Как правило, основанием к отказу в налоговом вычете является суждение о том, что контрагент является лицом, привлеченным формально, поскольку тот, не осуществляя предпринимательской деятельности, не имел возможности исполнить сделку, а реальным поставщиком являлся иной субъект, о чем налогоплательщик должен был бы знать, если бы он проявил должную осмотрительность при выборе.
Очень часто злоупотребления имеют место там и тогда, где фактический производитель, поставщик не является плательщиком НДС, и посредник, применяющий общий режим налогообложения и не имеющий права на освобождение совершаемых им операций от НДС, встраивается для создания права на вычет.
Злоупотребления имеют место также и в случае увеличения стоимости приобретаемого товара и выведения части прибыли в серую зону путем ее обналичивания через посредника. Как разобраться – где злоупотребления, в которых повинен налогоплательщик, в силу чего он должен нести соответствующие негативные последствия, а где ситуации необоснованного переложения последствий налоговой неисправности одного лица на другое.
Очень часто мы видим весьма распространенную позицию, согласно которой достаточным основанием для отказа в праве на вычет по НДС является установление факта исполнения спорных сделок по поставке, выполнению работ, оказанию услуг иным субъектом, а не лицом, от имени которых соответствующие договоры были подписаны. Этот дефект расценивается как свидетельствующий о недостоверности документов, об отсутствии реальных хозяйственных операций именно с указанными контрагентами и является достаточным основанием для отказа в праве на вычет по НДС.
Можно ли защищаться против указанного утверждения ссылкой на проявление должной осмотрительности при выборе контрагента? Не утрачена ли такая возможность в условиях действия новой статьи 54-1 Налогового кодекса, благодаря которой в налоговом законодательстве появилась общая антиуклонительная норма?
Очень часто мы можем слышать утверждение о том, что при установлении невозможности исполнения по сделке компанией, являвшейся ее стороной, должная осмотрительность в выборе не имеет значение.
Ссылаться же на проявление должной осмотрительности возможно только в том случае, если подтверждено исполнение по сделке именно контрагентом, и спорность ситуации сводится исключительно к налоговой неисправности контрагента и решению вопроса о том, должен ли налогоплательщик отвечать за нее. В этом смысле, по мнению сторонников излагаемой токи зрения должная осмотрительность должна проявляться в налоговой осмотрительности и в предоставлении налогоплательщику возможности доказать, что он не должен ли был знать о нарушениях, допускаемых контрагентом в налоговой сфере. Но этот вопрос — о проявлении должной осмотрительности — обсуждается только тогда, когда исполнение было получено от контрагента. При отсутствии же такового, по мнению сторонников данной точки зрения, основания для применения теста должной осмотрительности отсутствуют. В этом случае основанием для поражения в праве на вычет видится в документальной неподтвержденности спорных операций, выражающаяся в отсутствии надлежащих документов — договоров, накладных, счетов-фактур, оформленных с лицами, осуществлявших фактическое исполнение.
Правильно ли это? Будем разбираться далее.
Часть 2. Судебные доктрины. Алгоритм, основанный на выводах высших судов. Реальность исполнения.
Изложенный в части 1 подход о применимости теста должной осмотрительности только лишь при условии предоставления исполнения по сделке ее стороной – формален и не обеспечивает защиту. Позиция о том, что для отказа в праве на вычет по НДС достаточно установить, что исполнение по сделке осуществлялось иным субъектом, а не лицом, указанным в договоре, как представляется спорна.
Основные подходы Высшего Арбитражного Суда ��Ф по рассматриваемому вопросу были изложены в пункте 10 Постановления Пленума от 12.10.2016 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», а также в постановлениях Президиума от 20.04.2010 № 18162/09 по делу АО «Муромский стрелочный завод», от 25.05.2010 № 15658/09 по делу АО «Коксохиммонтаж-Тагил», от 08.06.2010 № 17684/09 по делу ИП Котова, от 03.07.2012 № 2341/12 по делу АО «Камский завод ЖБИ».
Судебная практика: признаки отсутствия осмотрительности
Из аргументов, на которых основывается признание судом контрагента не соответствующим критериям лица, реально ведущего деятельность, можно отметить следующие:
- Отсутствие у него необходимых для этого ресурсов (активов, персонала), уплата налогов в минимально возможном объеме или в неполном размере (постановления Арбитражных судов Московского округа от 30.05.2017 № Ф05-7043/2017 по делу № А40-181608/2016, от 30.05.2017 № Ф05-6970/2017 по делу № А40-208019/2016, от 15.05.2017 № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016, Дальневосточного округа от 14.08.2017 № Ф03-2718/2017 по делу № А51-27634/2016).
О том, как определяется объем налоговой нагрузки и каковы его значения, считающиеся заниженными, читайте в статье «Расчет налоговой нагрузки в 2018-2019 году (формула)».
- Наличие массового адреса регистрации, отсутствие характерных для ведущейся хоздеятельности расходов, несоразмерность оборотов денежных средств по счетам и объемов уплачиваемых налогов (постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.05.2017 № Ф05-6622/2017 по делу № А40-119724/2016).
- Присутствие преимущественно транзитного характера движения денежных средств по счетам, номинальность имущественного положения при существенном разнообразии заявленных к осуществлению видов деятельности, отсутствие соответствия в поступлениях и расходовании денег (постановления Арбитражных судов Московского округа от 25.05.2017 № Ф05-6702/2017 по делу № А40-166522/2016, Волго-Вятского округа от 17.07.2017 № Ф01-2731/2017 по делу № А43-21051/2016).
- Отсутствие персонала, необходимых активов (офиса, складов, оборудования, транспорта, в т. ч. арендованных) и документов, подтверждающих факт оказания услуг по доставке, наличие признаков однодневности у контрагентов, присутствие транзитного характера движения денежных средств, подача налоговой отчетности с указанием минимальных данных в ней, искажение сведений при оформлении разрешений на осуществление деятельности (постановления Арбитражных судов Московского округа от 19.05.2017 № Ф05-6215/2017 по делу № А41-66000/2016, Дальневосточного округа от 09.08.2017 № Ф03-2797/2017 по делу № А73-9509/2016, Северо-Западного округа от 10.08.2017 № Ф07-5611/2017 по делу № А66-5287/2016).
- Присутствие однодневок в числе контрагентов, неуплата налогов, отсутствие нужных трудовых и имущественных ресурсов, необходимых для ведения деятельности расходов, наличие операций со значительными денежными суммами, не подтверждаемых контрагентами (постановления арбитражных судов Московского округа от 04.05.2017 № Ф05-5426/2017 по делу № А40-143250/2016, Центрального округа от 03.08.2017 № Ф10-2817/2017 по делу № А09-9845/2016).
Принимаемые во внимание судами аргументы свидетельствуют о том, что обоснование проявления должной осмотрительности не должно ограничиваться запросом у контрагента учредительных документов, копии последней отчетности и выписки из ЕГРЮЛ. Необходимо также собрать и иную информацию о нем. Например, проверить, каковы его деловая репутация и платежеспособность, оценить наличие риска неисполнения обязательств, убедиться, что он располагает реальными ресурсами для фактического осуществления оговоренной во взаимоотношениях деятельности и имеет право на ее ведение.
Презумпция добросовестности налогоплательщика
Предполагается, что действия фирмы, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в бухгалтерской и налоговой отчетности, достоверны. При этом фирма не несет ответственности за действия всех контрагентов, «участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет» (определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О). Как и в любой иной сфере, конечно, есть и обратная практика, когда суды встают на сторону налоговых органов. Арбитражные судьи при рассмотрении таких споров ссылаются на разъяснения Пленума ВАС РФ, которые содержатся в пункте 10 ранее упомянутого Постановления от 12 октября 2006 года № 53. Из указанного постановления следует, что налоговики могут подтвердить перед судом необоснованность налоговой выгоды фирмы, если докажут, что она действовала без должной осмотрительности и осторожности.
Также действующим законодательством РФ о налогах и сборах не установлена так называемая «зависимость» возмещения НДС налогоплательщику от того, была ли исполнена его контрагентом обязанность по уплате НДС или нет, если при этом налогоплательщик не знал и не мог знать о таких нарушениях контрагента. И если налоговый орган не докажет обратное, действия налогоплательщика будут являться правомерными, а заявленный им налоговый вычет – обоснованным. Это значит, что при возникновении судебных споров налоговый орган обязан будет доказать сам факт налогового правонарушения, вину налогоплательщика в соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, при этом привлекаемый к ответственности налогоплательщик сам доказывать свою невиновность не обязан.
Когда соблюдение должной осмотрительности признается ненадлежащим?
Деловые коммерческие отношения определяются как формирующиеся, когда две или более стороны сотрудничают в целях ведения регулярного бизнеса или для выполнения одноразовой сделки. При этом в соответствии с должной осмотрительностью при заключении договора контрагенту необходимо отказать, если он:
- Не числится в ЕГРЮЛ / ЕГРИП или имеет регистрационные нарушения;
- Является действующим, но в его первичных и уставных документах есть ошибки;
- Зарегистрирован по массовому адресу, или информация о его местонахождении отсутствует;
- Не предоставляет документальное подтверждение полномочий должностных лиц, имеющих право подписи от лица контрагента;
- Не имеет подтверждающих бумаг о приобретении / производстве продуктов для дальнейшей их реализации, т.е. в документах отображаются только финансовые потоки, а товарные отсутствуют;
- Не обеспечен производственными и (или) торговыми площадями, собственной или арендуемой недвижимостью, оборудованием, транспортом, в штате не числятся сотрудники.
Запрос бумаг у будущего партнера
Должная осмотрительность при выборе фирмы, с которой будет заключаться сделка, — важный шаг на пути установления взаимовыгодных отношений. Разумеется, ни о каком сотрудничестве не может идти речи, если компания не соблюдает предписания законодательства. Чтобы убедиться в добросовестности фирмы, следует запросить копии:
- Устава.
- Св-в о госрегистрации и постановке на учет в инспекцию по адресу расположения.
- Решения о назначении (избрании) руководителя.
- Второй и третьей страниц паспорта директора.
- Лицензии. Этот документ необходим, если сделка связана с деятельностью, на ведение которой нужно разрешение.
- Бухгалтерской отчетности (годовой). В документе должны присутствовать сведения за прошедший период.
- Деклараций (по НДС в том числе).
- Банковских выписок по р/с.
Информация о фактическом адресе расположения компании
Объем действий плательщика, достаточных для формулирования вывода о том, что должная осмотрительность и осторожность были соблюдены в необходимой степени, не может выходить за рамки мероприятий, которые одна фирма обязана выполнить по отношению к другой. Соответствующие ограничения устанавливаются нормами гражданского права. Несмотря на это, некоторые суды расценивают отсутствие действий по определению фактического местонахождения партнера как несоблюдение предписаний о должной осмотрительности. Стоит сказать, что в такой позиции есть определенная логика.
Более того, сведения об адресе фактического расположения партнера могут понадобиться самой компании при возникновении спорной ситуации. Соответствующие сведения будут способствовать более оперативному взысканию задолженности.
Должная осмотрительность
Должная осмотрительность: как проверять контрагентов, чтобы затем не было проблем с налоговиками? О чем должен думать бизнесмен, выбирая контрагента?
В первую очередь, конечно, о выгодных для себя условиях сделки. Но, как показывает практика, часто в договоре между предпринимателями «присутствует» и третья сторона — налоговики. Рассмотрим, как заключать сделки, чтобы в дальнейшем не возникло проблем с проверяющими.
Что такое должная осмотрительность
Рассмотрим такую ситуацию. ООО «Альфа» заключило с ООО «Дельта» договор на поставку материалов. На основании полученного от ООО «Дельта» счета-фактуры ООО «Альфа» взяло к вычету НДС.
При встречной проверке, проведенной через год, налоговики выяснили, что ООО «Дельта» не заплатило НДС с суммы отгруженных материалов. Более того – эта компания вообще перестала сдавать отчетность и отсутствует по юридическому адресу.