Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Признание задолженности безнадежной к взысканию». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Первый шаг, необходимый для списания дебиторской задолженности — разобраться, на каком основании она квалифицируется как безнадежная. Это обязательный этап — если законных оснований для признания невозможности взыскания задолженности нет, то возникает высокий риск претензий со стороны налоговых органов.
Когда долги контрагентов признаются безнадежными
Безнадежная дебиторская задолженность — это сумма, которую организация не может взыскать со своих контрагентов в силу определенных причин. Для целей налогообложения прибыли безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, если выполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 2 статьи 266 НК РФ:
1. Истек установленный срок исковой давности. В общем случае этот срок составляет три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Срок исковой давности начинает течь с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). Срок исковой давности прерывается, если должник совершает действия, свидетельствующие о признании долга (ст. 203 ГК РФ). После перерыва срок исковой давности начинает течь заново, но он не может превышать десять лет (п. 2 ст. 196 ГК РФ).
Таким образом, дебиторская задолженность достаточно долго может не признаваться безнадежной.
2. Обязательство должника прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
3. Имеется постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, подтверждающее невозможность взыскания долгов. При этом исполнительный документ должен быть возвращен взыскателю по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.
II. Истечение срока исковой давности
Признание списываемой задолженности безнадежной по основанию истечения установленного срока исковой давности осуществляется вне зависимости от предпринятых налогоплательщиком мер принудительного взыскания такой задолженности (Письмо Минфина России от 31.08.2022 № 03-03-06/1/84635), однако верно посчитать дату окончания срока исковой давности – целая наука (см. п. 1 ст. 192, 196, 200, 202, 203 ГК РФ).
Общий срок исковой давности составляет три года. Он отсчитывается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинается со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования.
Закон (ст. 202 ГК РФ) предусматривает основания для приостановления срока исковой давности. Когда обстоятельства, ставшие причиной приостановки, прекращаются, течение срока исковой давности продолжается с учетом правил п. 4 ст. 202 ГК РФ. При этом срок исковой давности не может превышать:
- десять лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен (п. 2 ст. 196 ГК РФ);
- десять лет со дня возникновения обязательства – по обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования (п. 2 ст. 200 ГК РФ).
Срок исковой давности, рассчитанный по этим правилам, истечет в соответствующие месяц и число последнего года срока.
Течение срока исковой давности может прерваться. Это происходит при совершении должником действий, свидетельствующих о признании долга.
Пленум ВС РФ в Постановлении от 29.09.2015 № 43 рассмотрел вопросы, связанные с применением норм ГК РФ об исковой давности и указал, что к таким действиям должника, в частности, могут относиться (п. 20):
- признание претензии. Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга;
- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);
- акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.
Признание части долга, в том числе, путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником. В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь части долга (периодического платежа), они не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).
Для бухгалтера очень важно, что после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).
Уже по окончании срока исковой давности течение ее начинается заново, если должник или иное обязанное лицо признает свой долг в письменной форме (п. 2 ст. 206 ГК РФ, п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43).
Так что дождаться истечения срока исковой давности не так-то просто.
Не будем забывать, что законодательство в ряде случаев устанавливает не общий – трехлетний, – а специальные сроки исковой давности, в частности:
- по требованиям, предъявляемым в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда (за исключение работ в отношении зданий и сооружений) – один год (ст. 725 ГК РФ);
- по требованиям, вытекающим из перевозки груза – один год (ст. 797 ГК РФ);
- по требованиям, вытекающим из договора имущественного страхования (за исключением договора страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц) – два года (ст. 966 ГК РФ).
Документы для списания дебиторской задолженности в налоговом и бухгалтерском учете
В отличие от бухгалтерского учета в котором предприятие может только сформировать резерв сомнительных долгов, а потом использовать его для погашения безнадежной задолженности, в налоговом учете есть более простой способ. Списание безнадежной дебиторской задолженности сразу на убытки.
Но есть и исключения, когда например, предприятие-должник исключено из ЕГРЮЛ по инициативе налоговой службы из-за отсутствия движения на банковских счетах и непредставления отчетов. В этой ситуации списать долг в налоговом учете нельзя. В Минфине утверждают, что в данных обстоятельствах оснований списывать дебиторскую задолженность нет. Придется ждать 3 года для истечения исковой давности.
Итак, для погашения безнадежной дебиторской задолженности предприятие проводит инвентаризацию. Опытные бухгалтера делают это перед сведением баланса в конце года, но согласно методическим указаниям утв. приказом Минфина от 13.06.95 № 49, сделать это можно и в другой период — по итогам любого из кварталов.
Оформляем следующие документы, согласно приказа Минфина №49 и постановления Госкомстата от 18 августа 1998 года №88:
- Форма № ИНВ-22 (Приказ о проведении инвентаризации).
- Форма № ИНВ-17 (акт расчетов с дебиторами);
- Приложение к форме № ИНВ-17 (информация о покупателях: название организации или ФИО физ. лица, сумма долга денежных средств, дата образования долга и прочее).
Когда долг признаётся безнадёжным или нереальным к взысканию, его списывают за счёт специального резерва по сомнительным долгам. Покрыть убытки таким образом могут только те компании, которые используют метод начисления выручки по отгрузке.
Порядок формирования регулирует ст. 266 Налогового кодекса РФ. Сумма резерва определяется по результатам инвентаризации налогового периода и зависит от срока долга:
- списание полной суммы происходит, если срок задолженности превышает 90 дней;
- если срок от 45 до 90 дней — сумма резерва составляет 50% от дебиторского долга.
- задолженность не включается в сумму резерва, если срок долга менее 45 дней.
Какая задолженность признается безнадежной?
Важно: безнадежная дебиторская задолженность будет включать в себя непосредственно сумму долга, а также суммы убытков, пеней, штрафа и т.д. На основании Налогового Кодекса, основными критериями для признания долга невозможным к взысканию являются следующие моменты:
- Денежное обязательство было прекращено. Для этого существует несколько установленных законом причин: вследствие обстоятельств, не зависящих от обеих сторон, либо из-за виновных действий кредитора. Все это делает исполнение обязательства по возврату долга невозможным. Также возвращение задолженности становится невозможным на основании акта госоргана.
- Истек срок исковой давности, необходимый для взыскания задолженности.
- Произошла ликвидация организации-должника.
- Должник, являющийся физическим лицом, был признан банкротом и освобожден от возврата долга.
- Судебный пристав признал взыскание долга невозможным, так как у должника отсутствует имущество, неизвестно место нахождения должника и его имущества.
- Долг был передан банку в соответствии с правом требования.
Для того чтобы дебиторская задолженность была признана безнадежной, необходимо наличие хотя бы одного из перечисленных выше критериев. Например, должник стал банкротом или был ликвидирован — в таком случае вам не нужно дожидаться момента истечения срока исковой давности. Если же у вас есть несколько оснований для списания долга, то следует ссылаться на обстоятельство, которое возникло раньше по времени.
Акт государственного органа как основание для признания долга безнадежным
Согласно п. 1 ст. 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или частично.
В Письме от 18.08.2006 N 03-03-04/2/195 финансисты разъяснили, что подразумевается под актами государственного органа, прекращающими гражданско-правовые обязательства. Это нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.).
Чаще всего акт органа власти (например, о сносе здания, являющегося предметом инвестиционного контракта, либо об изъятии для муниципальных нужд земельного участка, на котором планировалось строительство ) опять-таки исключает возможность исполнения обязательства в натуре и вряд ли может явиться основанием для списания денежного долга.
Пункт 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104.
Отметим, что приведенное Письмо Минфина было долгожданным, так как среди специалистов сложилось мнение, что под актом государственного органа, выступающим основанием для прекращения гражданско-правового обязательства, можно считать соответствующее постановление судебного пристава-исполнителя . Однако чиновники не допускали такой возможности, но и не предлагали никаких альтернатив. Теперь вопрос более или менее прояснился. Тем не менее считаем необходимым рассмотреть такое понятие, как «невозможность взыскания в рамках исполнительного производства», поскольку анализ арбитражной практики показывает, что налогоплательщикам порой удается доказать правомерность списания в налоговом учете дебиторской задолженности как нереальной ко взысканию. Сразу скажем, что в отдельных судебных постановлениях арбитры полностью поддерживают позицию налоговиков, основанную на мнении Минфина .
Судьи ФАС ВСО в Постановлениях от 07.11.2006 N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1 и N А19-10336/06-51-Ф02-5830/06-С1 разделили эту позицию.
Постановление ФАС СЗО от 19.12.2005 N А56-4970/2005.
Должник прекратил свою деятельность
Помимо обычной процедуры ликвидации Закон N 129-ФЗ предусматривает также исключение юридического лица, прекратившего свою деятельность , из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа (ст. 21.1). Свое мнение на этот счет Минфин изложил в Письме от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347. В нем чиновники обращают внимание, что в ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ речь идет не о ликвидации, а об исключении организации из государственного реестра . Такого основания п. 2 ст. 266 НК РФ не содержит. Поэтому списать задолженность нельзя. Наоборот, кредитору следует подать заявление о своих требованиях к юридическому лицу в течение трех месяцев со дня опубликования решения о предстоящем исключении. Это влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника.
В случае если организация в течение последних 12 месяцев не представляла налоговую отчетность и не осуществляла операций хотя бы по одному банковскому счету.
Надо признать, что в Законе N 129-ФЗ два этих понятия не отождествляются. Остается решить: подходить к этой проблеме формально или по существу.
Но кредитору невыгодно обращаться с такими требованиями. В силу п. 2 ст. 227 Закона N 127-ФЗ и пп. «в» п. 2 Постановления Правительства РФ от 21.10.2004 N 573 финансирование процедуры банкротства отсутствующего должника, проводимой по заявлению конкурсного кредитора, осуществляется в общем порядке. В свою очередь, согласно п. 3 ст. 59 Закона N 127-ФЗ в случае отсутствия у должника средств, достаточных для погашения расходов (в первую очередь для вознаграждения арбитражных управляющих), их должен оплатить заявитель. Логично предположить, что, если организация-должник отчетность не сдает и банковских операций не осуществляет, имущество его вряд ли будет доступно кредиторам. Поэтому инициативный кредитор может повторить печальный опыт организации, которой пришлось оплатить 170 000 руб. конкурсному управляющему, так как у организации-должника средств не было (Постановление ФАС СЗО от 15.05.2006 N А56-11216/04).
Но соображения экономической целесообразности не принимаются во внимание Минфином — для него приоритетным остается формальный подход. Поэтому, по мнению финансистов, исключение организации из ЕГРЮЛ не является основанием для признания задолженности безнадежной, так как в этом случае исключение недействующего юридического лица из реестра может быть обжаловано кредиторами и иными лицами. Это право им предоставлено п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ.
А задолженность можно признать безнадежной только после завершения конкурсного производства по процедуре банкротства должника (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9). Таково официальное мнение, для оспаривания которого нет оснований хотя бы потому, что судебная практика по данному вопросу пока не сложилась.
В налоговом учете просроченной дебиторской задолженности имеются сложности, на которые компаниям следует обращать внимание, чтобы избежать претензий со стороны налоговых инспекторов и возможных судебных разбирательств. О некоторых важных моментах нам рассказал Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса
14.06.2016
— Сергей Викторович, давайте рассмотрим ситуацию, когда контрагент не оплатил в установленные договором сроки приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Чем в таком случае являются неуплаченные суммы в налоговом учете компании-продавца?
— Налоговый кодекс приравнивает убытки подобного рода к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом убытками являются суммы безнадежных долгов. Если же компания приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, то к убыткам относятся суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Тем самым в расходах могут быть учтены сомнительные и безнадежные долги за неоплаченные товары, работы или услуги.
— Что относится к сомнительным долгам?
— Сомнительный долг — это задолженность перед продавцом, которая (ст. 266 НК РФ):
- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
- не погашена в сроки, установленные договором;
- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Указанные признаки должны иметься в совокупности. При этом последующее обесценение залога не позволяет относить задолженность к сомнительной. Однако, когда обеспечительные функции не соблюдаются, например по причине утраты залога или смерти поручителя, задолженность может быть признана сомнительной.
Кроме того, задолженность продолжает считаться сомнительной даже при осуществлении в отношении нее исполнительного производства (письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/148).
Исходя из данного выше определения не относятся к сомнительным долгам расходы в виде предварительной оплаты, в том числе авансы (письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088).
— Каким образом следует учитывать в расходах для целей расчета базы по налогу на прибыль суммы сомнительных долгов?
— Если компания применяет метод начисления, то она вправе создать резерв по сомнительным долгам. Порядок формирования такого резерва следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводят инвентаризацию дебиторской задолженности, которая группируется по срокам ее образования. Резерв исчисляется следующим образом (п. 4 ст. 266 НК РФ):
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в него включают полную сумму задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в него включают 50 процентов от суммы задолженности.
По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не формируют.
Обратите внимание, что в бухгалтерском учете формирование резерва по сомнительным долгам является обязательным с 2011 года. Во избежание ошибок следует знать различия с налоговым учетом. Так, порядок создания резерва в бухучете не предусматривает ограничений по его величине и срокам возникновения сомнительного долга (п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности, утв.приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Если компания применяет кассовый метод, то резерв не создается.
— Может ли компания предусмотреть в учетной политике дополнительные критерии формирования резерва по сомнительным долгам в зависимости от категории должников?
— Да, поскольку формирование резерва является правом компании, она может ввести дополнительные условия (например, по сумме задолженности, по категории должников) помимо предусмотренных в статье 266 Налогового кодекса. В таком случае резерв формируют, например, только по долгам юридических лиц, превышающим определенную сумму.
Данная мера позволит увеличить экономический эффект от формирования резерва за счет снижения административных издержек на проведение анализа условий сделок, по которым имеется небольшой объем задолженности.
— Возможна ситуация, когда компания имеет в отношении одного и того же должника как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность. В каком размере можно формировать резерв в данном случае?
— В данном случае налоговая инспекция может предъявить компании претензии и потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).
Компания, в свою очередь, может использовать в качестве контраргумента позицию Президиума ВАС РФ, согласно которой отнесение сомнительного долга в состав резерва не за��исит от наличия встречной кредиторской задолженности (пост. Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № ВАС-13598/12).
Однако отмечу, что, если стороны договора являются взаимозависимыми лицами, формирование резерва без уменьшения его на сумму встречной кредиторской задолженности влечет другой налоговый риск. Инспекторы могут расценить действия компании как получение необоснованной налоговой выгоды: искусственное создание резерва. Квалификация долга как сомнительного может быть оспорена в суде.
— Ограничен ли размер резерва по сомнительным долгам?
— Да, создание резерва ограничено суммой задолженности. При этом он не может быть более 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ).
Конкретный размер компания определяет в учетной политике для целей налогообложения.
— Что включается в сумму выручки, от которой рассчитывают резерв?
— Выручку составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию (ст. 249 НК РФ), без учета НДС.
Собственно, сам размер сомнительного долга определяют с учетом суммы НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315). При этом сумму предъявленного покупателю НДС отражают в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации (пост. Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 6602/05).
— На какую дату признают отчисления в резерв?
— Расходы на формирование резерва признают на дату его начисления: на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266,подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).
— Каким образом компании следует использовать сформированный резерв?
— Согласно Налоговому кодексу резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Минфин России считает, что за счет резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (письмо Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78).
Однако в одном из постановлений Президиума ВАС РФ отражена иная позиция (пост. Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 4580/14): если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет компании учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем причины, по которым в отношении задолженности не формировался резерв, значения не имеют.
Кроме того, компания вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв. Ведь учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка не приводит к занижению базы по налогу на прибыль.
— А что делать компании, если она не использовала в течение отчетного периода свой резерв по сомнительным долгам?
— Размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв необходимо сравнивать по итогам каждого отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва ограничивается 10 процентами выручки соответствующего отчетного (налогового) периода и корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница включается в состав внереализационных доходов в текущем периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Может быть и наоборот — сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При таких обстоятельствах разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Если же компания приняла решение не создавать резерв на следующий период, то весь его остаток включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).
— Когда долг становится безнадежным?
— Когда вероятность его получения фактически невозможна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальными к взысканию. Это долг, по которому (п. 2 ст. 266 НК РФ):
- либо истек установленный срок исковой давности;
- либо в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено: вследствие невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа; ликвидации юридического лица.
С 1 января 2013 года Налоговый кодекс специально предусматривает, что признается безнадежным долг, в отношении которого согласно Закону об исполнительном производстве (Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ) вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям (абз. 2-4 п. 2 ст. 266 НК РФ):
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
При этом обстоятельства, указывающие на безнадежность долга, нуждаются в комплексной оценке. Например, наличие поручителей по долгам ликвидируемой организации не позволяет признать задолженность безнадежной.
Отмечу, что если обязательство прекращено смертью физлица-должника, то долг также рассматривается как безнадежный (письмоМинфина России от 19.04.2012 № 03-03-06/2/39).
Любая задолженность может быть признана безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.
— Расскажите, как исчисляется срок исковой давности. Принимается ли для его определения день, когда компания узнала о нарушении своего права?
— Течение исковой давности по требованиям компании начинается со дня, когда ее исполнительный орган (согласно гражданскому законодательству это может быть генеральный директор, президент и другой подобный единоличный исполнительный орган) узнал или должен был узнать о нарушении прав и о том, кто является надлежащим ответчиком (п. 1 ст. 200 ГК РФ). По общему правилу указанный день для целей исчисления срока давности в расчет не принимается (пп. 3, 8 пост. Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43).
Обратите внимание, что изменение состава органов юридического лица не влияет на начало течения срока исковой давности.
Вместе с тем пропущенный компанией срок давности не подлежит восстановлению. Однако если контрагент нарушал положения договора, условиями которого предусмотрена оплата товара (работ, услуг) по частям в соответствующие сроки, то срок давности считается в отношении каждой отдельной части (пп. 11, 24 пост. Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43). Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и тому подобное) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу.
— А как быть компании в ситуации, когда она получила решение суда о взыскании с должника задолженности, но не предъявила это решение к принудительному исполнению. Может ли задолженность быть списана по истечении срока исковой давности?
— Срок исковой давности составляет три года, но не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен (ст. 196 ГК РФ).
Течение срока прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ):
- признанием претензии;
- изменением договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, или соответствующим предложением об изменении договора, об отсрочке или о рассрочке платежа;
- подписанием акта сверки взаимных расчетов.
На основании чего правомерно списывать дебиторку
Когда можно списать дебиторскую задолженность? Правомерно говорить о трех основных сценариях ее списания:
- Списание по факту погашения долга дебитором.
Такое списание не предполагает появления у кредитора каких-либо дополнительных прав либо обязанностей в части налогообложения — если вести речь об основной сумме долга. Исключения будут наблюдаться:- при получении дохода от процентов — в этом случае предстоит начислить и уплатить налог на него;
- когда дебитор — физлицо, не зарегистрированное как ИП, и процентная ставка по займу меньше ставки рефинансирования ЦБ РФ: в этом случае кредитору как налоговому агенту нужно будет исчислить и уплатить налог с материальной выходы дебитора.
- Списание по факту прощения долга дебитору.
Аналогично каких-либо налоговых прав либо обязанностей у кредитора здесь не появляется, за исключением необходимости исчислить и уплатить налог с материальной выгоды по прощенному долгу физлицу, не зарегистрированному как ИП.
Прощение долга расценивается как безвозмездная передача имущества и потому не может быть включено в расходы (письмо Минфина от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34, п. 4 ст. 270 НК РФ). Однако в постановлении Президиума ВАС от 15.07.2010 № 2833/10 предусмотрена возможность списать долг в расходы, если у компании-кредитора есть коммерческий интерес в прощении долга. Но в судебных спорах с ФНС такой расход не всегда удается отстоять (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2013 № 15АП-13132/13).
- Списание по факту признания задолженности безнадежной.
Здесь ситуация с точки зрения налоговых последствий интереснее: списанный безнадежный долг можно учесть во внереализационных расходах при формировании налоговой базы на ОСН (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При УСН такой преференции не предусмотрено (письмо Минфина России от 13.11.2007 № 03-11-04/2/274).
Признать долг безнадежным можно, если (п. 2 ст. 266 НК РФ):
- истек срок давности судебного взыскания долга;
- долг аннулирован по причине невозможности его погашения;
- долг аннулирован решением органа власти;
- организация-должник была ликвидирована;
- судебные приставы не смогли взыскать долг за счет имущества дебитора.
Рассмотрим основания для списания дебиторской задолженности в бухучете в силу признания долга безнадежным — с перспективой его включения в расходы, подробнее.
- За счет резерва сомнительных долгов. Одним из источников, за счет которого можно списать дебиторку, является создание резерва по сомнительным долгам. Однако создавать его могут только фирмы, которые определяют выручку по отгрузке. Общий порядок резервирования определяется ст. 266-4 НК РФ. В резерв включают в полном объеме сумму задолженности, срок которой превысил 3 месяца, половинную сумму – если срок от 45-90 дней. Суммы дебиторки, срок которой ниже, не берутся в расчет. При этом резервируется и сумма НДС, ожидающаяся к перечислению от должника. Размер зарезервированных средств ограничен, выше 10% от выручки по периоду — налоговому и расчетному.
- Если резерва в организации нет. Списание дебиторки нужно произвести за счет прочих расходов, т.е она повлияет так или иначе на значение итоговых показателей.
- Источник — чистая прибыль. Решение о списании дебиторской задолженности принимается исключительно общим собранием учредителей, поскольку такие действия напрямую влияют на финансовый результат.
В какой момент происходит списание безнадежной задолженности
Иногда сроки исковой давности истекают, а налогоплательщик выявляет это гораздо позже. Когда это случается, нужно решать, на какой период записывают долги и причисляют ли их к внереализационным расходам.
Статья 272 НК определяет, что расходы включаются в период, когда они возникали согласно особенностям сделки. Безнадежные долги учитывают, когда формируют налоговую базу на прибыль. Ее также причисляют к внереализационным расходам. Чтобы отнести задолженность к разряду безнадежных, требуется как минимум одно основание.
НК РФ определяет дату, в которую признавалась безнадежность задолженностей, как дату налогового периода, в которую появились убытки — истек срок исковой давности, а обязательства завершились из-за того, что стало невозможно их выполнить.
Иного порядка, по которому бы признавали безнадежность задолженностей, не существует. В случаях, когда инвентаризацию не проводят своевременно, этот факт не оказывает влияния на дату, в которую признается безнадежность задолженности. Именно из-за этого суммы с истекшей давностью иска возмещают в налоговый период, который уже прошел. Иначе это будет незаконным. В НК РФ расходы относят к тому временному отрезку, когда и наступали обязательства. Обязательства являлись причиной для выявления безнадежности долгов.
Налогоплательщик далее обязуется предоставить декларации о налогах на прибыль за периоды, в течение которых задолженности должны были быть списанными. Если находят неточности в оформлении налоговых баз, относившихся к прошедшему налоговому периоду, то производят перерасчет, рассчитывают сумму налога. Производят это за тот период, в котором допущены неточности.
Вне зависимости от периодов, когда были выявлены ошибки, предприятие обладает правом подать уточненные налоговые декларации, включая при этом в состав внереализационных расходов сумму выявленного долга. Именно так налогоплательщики рассчитывают базу по налогам за конкретный период заново. Это способствует уменьшению налогов на прибыль.
Однако ряд официальных представителей заявляет, что списание безнадежных задолженностей осуществляют в одном и том же временном отрезке, в который налогоплательщик начал обладать правом это совершить. Другие судебные органы склонны считать, что законы о списании налоговой задолженности не декларируют точного временного периода, в котором деньги можно списывать. И действительно, строгих регламентаций не существует.
Порядок и сроки списание задолженности
При списании в бухгалтерском учете безнадежная дебиторская задолженность отражается проводками:
Дебет 63 Кредит 62, 60, 76 — за счет созданного резерва
Дебет 91.2 Кредит 62, 60, 76 — задолженность списана в прочие расходы в размере, не покрытом резервом.
Дебет 007 — списанная дебиторская задолженность отражена на забалансовом счете (отражать на забалансовом счете задолженность необходимо в течение пяти лет с момента ее списания)
Поэтому списание безнадежной задолженности в налоговом учете зависит от наличия или отсутствия резерва по сомнительным долгам. Если резерв создан, то задолженность списывается за счет резерва, если суммы резерва недостаточно, то оставшаяся сумма долга списывается в расходы. Если резерв не создавался, то весь безнадежный долг списывается в расходы. (Письмо Минфина России от 20.06.2018 г. № 03-03-06/1/42047).
Обратите внимание: в налоговом учете признать безнадежную дебиторскую задолженность могут только организации, применяющие метод начисления.
Как правильно оформить списание долгов
Сначала нужно провести инвентаризацию:
- издать приказ о проведении мероприятия (ИНВ-22);
- составить акт об инвентаризации расчетов (ИНВ-17).
Унифицированные формы инвентаризационных документов не обязательны к применению уже давно (с 2013 года). Однако многие предприятия продолжают их использовать. Это удобно — не нужно тратить время на разработку собственных бланков.
Убедитесь, что у вас есть документация, подтверждающая наличие долга и причины для его списания:
- документы по сделкам с должником: договор, акты, накладные и т.д.;
- документы о прерывании срока исковой давности, если срок прерывался, а затем отсчитывался с новой даты;
- документы-основания, которые подтверждают невозможность взыскания долга: выписка из ЕГРЮЛ, постановление судебного пристава о закрытии исполнительного производства и т.д.
При проверках контролеры уделяют пристальное внимание суммам списанных долгов. Если документов нет — убыток могут не признать, а налогоплательщику выпишут штрафы, доначислят налоги и пени.
По итогам инвентаризации составляют:
- приказ о списании безнадежной задолженности;
- бухгалтерскую справку.
Порядок списания дебиторской задолженности
- Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
- Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и др.) — нереальный для взыскания долг списан за счет резерва.
Если созданного резерва недостаточно, оформляются проводки:
- Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
- Кредит 62 (60, 76 и др.) — списан нереальный для взыскания долг;
- Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов&raqu; —учтена нереальная к взысканию задолженность для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Если должник в дальнейшем все-таки уплатит долг, в учете будут сделаны записи:
- Дебет 51 «Расчетные счета»
- Кредит 62 (60, 76 и др.) — поступили денежные средства от должника;
- Дебет 62 (60, 76 и др.) Кредит 91 — полученный долг включен в состав прочих доходов;
- Кредит 007 — списан безнадежный долг, погашенный должником.
В налоговом учете в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (3 года со дня возникновения задолженности, ст. 196 ГК РФ), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Долгами, нереальными к взысканию, также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным Законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа.
Списание в бухгалтерском учете безнадежного долга физического лица
Безнадежный долг физического лица является расходами предприятия. Надо отметить, что каждая организация вправе создавать специальный резерв, куда относятся любые сомнительные долги, хоть юридического, хоть физического лица.
В бухгалтерском учете безнадежные долги отражаются при помощи счета63, который назван как Резервы по сомнительным долгам.
| Проводка | Наименование операции | |
| Дт | Кт | |
| 63 | 62 | Отражение безнадежного долга покупателей и заказчиков на счете резерва сомнительной задолженности |
| 60 | Отражение безнадежного долга поставщиков и подрядчиков на счете резерва сомнительной задолженности | |
| 76 | Отражение безнадежного долга прочих дебиторов и кредиторов на счете резерва сомнительной задолженности | |
| 91.2 | 62 | Отражение безнадежного долга покупателей и заказчиков в прочие расходы (если размер долга не покрыт за счет резерва) |
| 60 | Отражение безнадежного долга поставщиков и подрядчиков в прочие расходы (если размер долга не покрыт за счет резерва) | |
| 76 | Отражение безнадежного долга прочих дебиторов и кредиторов в прочие расходы (если размер долга не покрыт за счет резерва) |
Списанный долг необходимо отражать на забалансовом счете 007 на протяжении 5 лет.
Пример 1. Иванов П.Р. задолжал ООО Теремок 150 000 рублей. В 2022 году мужчина признан судом без вести пропавшим. Таким образом, руководство Теремка имеет возможность списать долг физического лица. Резерв сомнительной задолженности компании составляет 100 000 рублей.